En el marco regular de las operaciones de las principales empresas multinacionales, uno de los aspectos que mayor peso tiene consiste en el desarrollo y explotación de marcas comerciales, que para efectos fiscales son consideradas como activos intangibles.
En efecto, en muchas de las empresas multinacionales, una marca es el propio producto y, por lo tanto, prácticamente representa la imagen que la empresa transmite al mercado. Incluso, una marca puede representar uno de los activos con más valor dentro de una empresa; pensemos en Coca-Cola, Corona, Facebook, Subway, Colgate, entre otras.
Ahora bien, en los últimos años se ha observado como una práctica recurrente por parte de diversas empresas, la celebración de contratos de licencia de marca entre sus partes relacionadas, lo cual resulta lógico para que las empresas que son propietarias de ciertas marcas puedan operar de manera eficiente en otros países. Para efectos de lo anterior, de conformidad con el artículo 179 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, debe entenderse como partes relacionadas, al supuesto en el cual, una de las empresas participa de manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra, o cuando una persona o grupo de personas participa directa o indirectamente en la administración, control o capital de dichas personas morales.
A través del licenciamiento de marcas, es que muchas empresas pueden operar de manera efectiva y explotarlas por medio de una empresa relacionada que sea residente de alguna otra jurisdicción, lo que administrativamente les representa una mayor efectividad y un menor costo en sus operaciones regulares.
Hasta el presente punto, resulta muy razonable considerar a la licencia de marcas como una actividad normal y hasta positiva para las empresas; la problemática surge cuando la estructura y requisitos que le dan a los contratos de licencia de uso de marcas no cumple con disposiciones aplicables en materia fiscal. En este sentido, hemos observado que, en la práctica, al momento de celebrar un contrato de licencia de uso de marcas, las empresas lo celebran de manera gratuita y únicamente atienden a la obligación (vigente hasta antes de noviembre de 2020) de que dicho contrato fuera inscrito ante el Instituto Mexicano de la Propiedad Industrial, para efectos de cumplir con requisitos establecidos en la Ley Federal para la Protección de la Propiedad Industrial.
Al ser una marca que explotará una empresa “hermana”, las multinacionales consideran que no es necesario establecer un monto correspondiente al pago de regalías por la explotación de las marcas. Sin embargo, el hecho de que la licencia de uso sea celebrada entre partes relacionadas, no implica que la operación pueda ser pactada de forma gratuita.
Tratándose de operaciones entre partes relacionadas, debe recordarse que existen las disposiciones en materia de precios de transferencia, dentro de las cuales impera el principio Arm’s Lenght o de Plena Competencia, establecido por la propia Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE). Dicho principio se refiere básicamente a que, en operaciones celebradas entre partes relacionadas, aquéllas tendrán la obligación de operar como lo harían entre empresas independientes, en condiciones y a valores establecidos por el mercado.
Así, en materia de precios de transferencia, resultará lógico afirmar que un contrato de licencia de uso de marca entre partes relacionadas simplemente no puede ser celebrado de manera gratuita.
Para hacer más evidente lo anterior y a lo que hace referencia el principio de Arm’s Lenght, imaginemos que Coca-Cola le permite a una empresa mexicana que no tiene ninguna relación con las empresas de Coca-Cola, utilizar y explotar la marca “Coca-Cola”, para que dicha empresa venda su propio refresco de cola. Resulta absurdo que, siendo Coca-Cola una marca que vale aproximadamente $35.4 billones de dólares, dicha empresa le permita utilizar a la empresa mexicana, su marca, de forma gratuita, cuando la empresa mexicana obtendrá un beneficio evidente por la explotación de dicha marca. Resulta ilógico pensar en esa opción, por lo que lo mismo debe aplicar para las operaciones entre partes relacionadas.
Bajo tales consideraciones, las partes relacionadas tendrán no solamente que celebrar sus contratos de licencia de uso de marcas pactando una contraprestación por dicho uso, sino que dicha contraprestación tendrá que estar ajustada a valores de mercado, considerando una valuación real de la marca, al tiempo en el que se están concediendo los derechos de uso y explotación de la marca. El tipo de contraprestación que se da por el uso y explotación de una marca, regularmente se hace bajo el concepto de regalías.
De no pactar una contraprestación a valor de mercado, ante una revisión de la autoridad fiscal, aquélla podría realizar lo siguiente:
i) Un reajuste de los márgenes de la contraprestación que debería corresponder por la operación, establecidos a valor de mercado. Incluso, si se hubiera realizado algún pago que difiera de los valores de mercado, la autoridad fiscal podría considerar que el impuesto que haya sido pagado, como consecuencia de la contraprestación pactada, no fue efectivamente pagado y que, además, los pagos que se hayan hecho por concepto de regalías no serían considerados como deducibles.
ii) Asimismo, podrían ser determinados créditos fiscales por las omisiones derivadas del pago del impuesto sobre la renta e impuesto al valor agregado por el pago de regalías, además de multas, actualizaciones y recargos derivados de la falta de pago oportuno.
En el presente análisis no se detallará cómo debe determinarse el valor ni los métodos de precios de transferencia que podrían utilizarse, sino que únicamente pretende transmitirse la relevancia de que los contratos de licencia de uso de marcas entre partes relacionadas sean celebrados a valor de mercado. Sentado lo anterior, a continuación se realizará el análisis de las implicaciones fiscales en materia de impuesto sobre la renta e impuesto al valor agregado, atribuibles al pago e ingreso por regalías, por el otorgamiento de una licencia de uso de marcas.
A) Tratamiento de las licencias de uso de marcas comerciales en materia de impuesto sobre la renta
En materia de impuesto sobre la renta, en primer lugar habrá que distinguir la residencia fiscal de la parte relacionada propietaria de la marca y, por otra parte, el país de residencia de la empresa que usará y explotará, al amparo de la licencia que se le concedió, una marca comercial.
Bajo el supuesto de que el propietario de la marca sea residente en México y quien utilizará la marca sea residente en el extranjero, el tratamiento del impuesto sobre la renta será relativamente sencillo, es decir, para el residente en México, el pago que reciba por concepto de regalías será considerado como un ingreso que deberá acumular al resto de ingresos recibidos en el ejercicio fiscal corriente.
Por el contrario, si el propietario de las marcas es un residente en el extranjero y el pago por concepto de regalías lo recibe por un residente mexicano o por el aprovechamiento de las marcas en México, resultará aplicable el Título V “De los Residentes en el Extranjero con Ingresos Provenientes de Fuente de Riqueza Ubicada en Territorio Nacional”, para efectos del pago del impuesto.
Atendiendo al texto del artículo 167 de la mencionada Ley, el pago de regalías será gravable para el residente en el extranjero, cuando los bienes por los cuales se estén pagando las regalías, se aprovechen en México o cuando dichas regalías se paguen por un residente mexicano. Por lo anterior, por disposición de la Ley del Impuesto sobre la Renta, incluso si el pago de regalías es realizado por un residente en el extranjero, a otro residente en el extranjero, siempre que las marcas sean aprovechadas en México, se considerarán como ingresos gravables para el propietario de las marcas, los pagos de regalías que provengan de ese aprovechamiento en territorio nacional.
El concepto de aprovechamiento en México, más que algo teórico, resulta un concepto lógico, partiendo de la premisa de que una marca se aprovechará en cierto lugar, a través de su promoción o difusión en dicho lugar, con la intención de incentivar las ventas en ese mismo mercado.
De darse entonces cualquiera de los supuestos previos, los pagos por concepto de regalías, provenientes por su aprovechamiento en territorio mexicano, o provenientes de un residente en México, estarán sujetos a una tasa impositiva del treinta y cinco por ciento (35%). Dicho impuesto se pagará por vía de retención, en caso de que el pago lo haga un residente en México o, tratándose de un pago realizado por un residente en el extranjero, por aprovechar las marcas en México, el pago se hará por declaración que presente el residente en el extranjero, dentro de los quince (15) días siguientes a aquél en el que se realice el pago.
Es importante mencionar que en materia fiscal, México tiene celebrados diversos convenios para evitar la doble tributación y combatir la evasión fiscal, mismos que podrían ser aplicados para el caso de que el propietario sea residente en el extranjero o en territorio nacional. Lo relevante para efectos de la aplicación del tratado, será el país (además de México) que esté involucrado en la operación y si existe tratado vigente con ese país.
De existir algún convenio vigente, sería posible que el propietario de las marcas que recibirá el pago de las regalías, sufra una retención menor a la establecida en la Ley del Impuesto sobre la Renta. A manera de ejemplo, actualmente México tiene celebrado y en vigor el “Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para Evitar la Doble Imposición e Impedir la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta y Ganancias de Capital”. Del Convenio, se desprende en su artículo 12 que, para el caso del pago de regalías, dicho pago puede estar sometido a imposición, tanto en el país del que se hace el pago de regalías (o en el que se aprovechan dichos bienes), como en el país del que es residente el propietario de las marcas.
No obstante, el artículo es claro en establecer que, de estar gravado el pago de regalías en el país en el que se aprovechan las marcas o del que es residente la persona que hace el pago, el impuesto no podrá exceder del diez por ciento (10%) del importe pactado como contraprestación.
En el caso en concreto, si un residente en el extranjero recibe pagos por concepto de regalías con fuente de riqueza en México, la tasa de retención del treinta y cinco por ciento (35%) establecida en el artículo 167 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se reducirá a una tasa máxima del diez por ciento (10%), mientras que en el país del que es residente el extranjero, el ingreso podrá ser gravado conforme a la tasa o tarifa aplicable en su legislación local.
Por lo anterior, será vital identificar la residencia fiscal de las partes involucradas en la operación de licencia de uso de marcas, a efecto de validar si es o no posible aplicar un tratado para evitar la doble tributación y, por lo tanto, reducir la tasa de retención aplicable en México.
B) Tratamiento de las licencias de uso de marcas comerciales en materia de impuesto al valor agregado
En materia de impuesto al valor agregado, tanto la importación como la exportación de bienes intangibles, son actividades gravadas. La tasa que resultará aplicable y el tratamiento que tendrá el pago de regalías, dependerá del lugar de residencia de quienes participen en el contrato de licencia de uso de la marcas. Sin embargo, la base del impuesto será sobre el valor de las regalías que se pagarán, de ahí la importancia de que para efectos de dicho impuesto, también se considere una contraprestación a valor de mercado.
Al respecto, del artículo 24 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se desprende que se considera que se importan bienes, cuando se otorgue el uso o goce temporal en territorio nacional, de bienes intangibles proporcionados por residentes en el extranjero.
En tal supuesto, la tasa aplicable será la general del dieciséis por ciento (16%). No obstante, en dicho supuesto se da el fenómeno del IVA virtual, el cual permite hacer el acreditamiento prácticamente en automático, del impuesto que debió de pagarse con motivo de la operación.
Por el contrario, en caso de que el propietario de las marcas sea un residente para efectos fiscales en México y la licencia de uso se otorgue a un residente en el extranjero, se considerará como una exportación de bienes intangibles, por lo que dicha operación estará gravada a tasa cero por ciento (0%), de conformidad con el artículo 29, fracción III de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Al respecto, el residente en México deberá trasladarle al residente en el extranjero el impuesto al valor agregado y, será quien, recibido el pago por concepto de regalías, tendrá que enterar el impuesto a la autoridad fiscal.
En conclusión, el primer y más importante paso que debe ser cumplido por las empresas que sean miembros de un mismo grupo, es que al momento de celebrar un contrato de licencia de uso de marca, con alguna de sus partes relacionadas, aquéllas pacten el pago de regalías a valor de mercado, con la finalidad de cumplir con las disposiciones en materia de precios de transferencia.
Realizado lo anterior, se deberá hacer el análisis de las partes involucradas, así como del lugar de aprovechamiento del derecho de uso de las marcas, con la intención de verificar de manera concreta las implicaciones de dicha operación.
La práctica fiscal de Acedo Santamarina, S.C. participa activamente en el asesoramiento de empresas, para la estructura adecuada de este tipo de operaciones. En caso de tener alguna duda, estamos a sus órdenes en el siguiente correo:
Luis Shahid Kanchi Gómez lkanchi@acsan.mx
