La llegada de la era digital exige que los abogados se actualicen para comprender y adaptar las normas jurídicas a la nueva realidad. Con la era digital han llegado las criptomonedas y, recientemente, los NFT’s. Los NFT’s pueden entenderse como certificados digitales de autenticidad sobre unidades de valor o activos almacenados en el blockchain, vinculadas –attached o linked– a un archivo digital que comúnmente consiste en un archivo JPEG (un archivo que contiene una imagen). El propio nombre de los NFT’s permite darnos una idea de sus peculiaridades.
En primer lugar, como ya lo mencionamos, un NFT es un certificado digital de autenticidad sobre un activo digital no fungible, es decir, que no puede ser sustituido por otro de la misma especie calidad y cantidad, conforme a la definición del artículo 763 del Código Civil Federal. La tecnología que permite que un activo digital sea no fungible es el blockchain. El blockchain es una base de datos pública descentralizada que se caracteriza por permitir la creación de archivos digitales únicos y no replicables, pues los encripta en una cadena de datos; cualquier persona puede entrar a esta base de datos a verificar quien es propietario del archivo y monitorear las transacciones que se lleven a cabo con y por el mismo. El valor de un NFT puede venir de los derechos que su autor o creador le vincula o por su valor especulado en el mercado, ya que, en realidad, un NFT no tiene valor por ser útil; pues, a través del mismo no se pueden producir bienes u otorgar servicios únicamente tiene un valor estético.
Es importante distinguir entre el autor o creador del NFT y su propietario. El autor o creador es la persona propietaria de los derechos de autor sobre el activo digital, pues es quien diseña el archivo JPEG, lo vincula a una unidad de valor, pudiendo ligarle o no ciertos derechos y lo incorpora en el blockchain. En cambio, el propietario es la persona que adquiere el certificado digital de autenticidad sobre el activo digital que fue integrado en el blockchain. Así, podemos entender que un NFT es una especie de certificado digital de autenticidad sobre un activo digital.
El mercado de NFT’s ha crecido exponencialmente, casi al ritmo de los avances tecnológicos que ha experimentado la humanidad en el siglo XXI. Se estima que al final del 2021 el valor del mercado de creación, compra y venta de NFT’s se aproximó a los USD$41,000,000.00 (Cuarenta y un mil millones de dólares americanos, 00/100). La compra y venta de NFT’s ha generado mayor volumen de dinero que las obras de arte convencionales durante el 2021. La mayor compra de un NFT ocurrió el 11 de marzo de 2021, día en el que la casa de subastas Christie’s ejecutó la subasta de un NFT titulado “Everydays: The First 5.000 Days” creado y diseñado por Mike Winkelmann, por la cantidad de USD$69,340,250.00 (Sesenta y nueve millones trescientos cuarenta mil doscientos cincuenta dólares americanos, 00/100). El crecimiento del mercado exige que le dirijamos nuestra atención para determinar el esquema de tributación de estas transacciones.
Hay lugar para debatir sobre si un NFT puede ser concebido como arte o como un simple bien. Debido a que un NFT es un activo digital cuyo valor depende de la oferta y demanda del mismo, lo que en buena medida depende de su percepción estética, es que se pudiera concebir como una obra artística. Aunque de la misma manera, puede ser concebido simple y sencillamente como un simple bien intangible carente de una percepción estética. Dependiendo de la forma en que se conciba a un NFT, ya sea como una obra artística o como un simple bien intangible, podría variar el régimen bajo el cual tributen las personas físicas que enajenen alguno. De igual manera, no podemos pasar por alto el hecho de que estas transacciones se llevan a cabo a través de intermediarios, consistentes en plataformas tecnológicas que funcionan como un Marketplace, en términos del artículo 18-B, fracción II de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (“LIVA”). Las plataformas tecnológicas más conocidas son OpenSea, Axie, Larva Labs, Rarible, SuperRare, Foundation, Nifty Gateway, Mintable, Theta Drop, entre otras. Dichas plataformas son gratuitas, aunque cobran y retinen al creador y/o vendedor una comisión cuantificada sobre el monto total de la venta, al momento de ejecutarse la compraventa de un NFT.
Hay diversos actos jurídicos que pueden tener como objeto uno o varios NFT’s. Una persona puede: (A) crear, diseñar y registrar un NFT, (B) comprar NFT’s o (C) vender NFT’s. En el presente artículo nos vamos a enfocar en tratamiento fiscal del último acto. En la actualidad se han ejecutado un sinfín de transacciones de este tipo, aunque con certeza no podemos afirmar cuantas se han llevado a cabo en territorio nacional, sin embargo, es importante preguntarnos si ¿estas transacciones causan impuestos en territorio nacional en caso de llevarse a cabo por personas físicas con residencia en territorio nacional a través de plataformas tecnológicas? El tratamiento fiscal de estas operaciones aún no es tan claro para las autoridades ni para los particulares; no obstante, revertir dicha circunstancia es el propósito del presente artículo.
¿Qué impuestos tendría que pagar la persona física con residencia en territorio nacional que enajena un NFT a través de una plataforma tecnológica? En primer término, al tratarse de personas físicas con residencia en territorio nacional debemos remitirnos al Título IV de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (“LISR”). En dicho título se encuentra el régimen “De los ingresos por la enajenación de bienes o la prestación de servicios a través de Internet, mediante plataformas tecnológicas, aplicaciones informáticas y similares”, contenido en la Sección III. Respecto a la LIVA debemos remitirnos a su Capítulo III BIS, Sección I y II del título “De la prestación de servicios digitales por residentes en el extranjero sin establecimiento en México”.
Ahora, supongamos una situación hipotética para ser más claros en la explicación: un sujeto A (enajenante) y un sujeto B (adquiriente) llevan a cabo una operación en la que el sujeto A se obliga a transferir un NFT al sujeto B. A su vez, el sujeto B se obliga a pagar una contraprestación al sujeto A en el momento en que le sea entregado el NFT. El sujeto A pagó lo equivalente a $100.00 (Cien pesos, 00/100 M.N.) por el NFT y lo está vendiendo al sujeto B por lo equivalente a $200.00 (Doscientos pesos, 00/100 M.N.). La operación se va a ejecutar a través de OpenSea, quien cobra una comisión de dos punto cinco por ciento (2.5%) sobre el monto total de la contraprestación. Por lo tanto, OpenSea va a cobrar y retener al sujeto A una comisión de $5.00 (Cinco pesos, 00/100 M.N.). Así, el ingreso efectivamente percibido por el sujeto A va a ser por la cantidad de $195.00 (Ciento noventa y cinco pesos, 00/100 M.N.).
A. Impuesto sobre la renta. En términos del artículo 113-A de la LISR, el enajenante se encuentra obligado a pagar el impuesto sobre la renta (“ISR”) por los ingresos que perciba a través de la plataforma tecnológica. La forma en la que se pagaría el impuesto sería a través de una retención por parte de la plataforma tecnológica, en términos del artículo 113-A, párrafo segundo de la LISR. La retención deberá de ser calculada sobre los ingresos efectivamente percibidos por el sujeto A, es decir sobre los $195.00 (Ciento noventa y cinco pesos, 00/100 M.N.) del ejemplo anterior. Acorde con la fracción III, del párrafo tercero del artículo 113-A de la LISR, la tasa de retención sería del uno por ciento (1%), pues se trata de la enajenación de un bien/obra de arte (NFT). Por ende, el monto del ISR a pagar por vía de retención sería de $1.95 (Un peso, 95/100 M.N.). Dicho monto deberá de ser enterado por OpenSea al Servicio de Administración Tributaria (“SAT”) y será considerado como un pago provisional para efectos del ISR anual del sujeto A.
Únicamente se podrá considerar como pago definitivo cuando (i) el sujeto A reciba una parte o el total de los $195.00 (Ciento noventa y cinco pesos, 00/100 M.N.) directamente del sujeto B –no a través de OpenSea– y (ii) el total de los ingresos anuales del sujeto A no excedan de $300,000.00 (Trescientos mil pesos, 00/100 M.N.). En tal situación, el sujeto A podrá optar por pagar el ISR también aplicando la tasa de retención del uno por ciento (1%) sobre la totalidad de los ingresos recibidos a través de OpenSea y podrá acreditar el impuesto que le hubiera sido retenido. Es decir, suponiendo que el sujeto A realiza enajenaciones de NFT’s adicionales por la cantidad de $300.00 (Trescientos pesos, 00/100 M.N.), cuyo pago no se realiza directamente por el sujeto B, sino a través de OpenSea, entonces el sujeto A podrá aplicar la tasa de uno por ciento (1%) a los $495.00 (Cuatrocientos noventa y cinco pesos, 00/100 M.N.) correspondientes al total de ingresos percibidos y acreditar los $1.95 (Un peso, 95/100 M.N.) que le fueron retenidos previamente. De esta manera, el sujeto A tendría que pagar $3.00 (Tres pesos, 00/100 M.N.) directamente al SAT.
B. Impuesto al valor agregado. Respecto al impuesto al valor agregado (“IVA”) deben desglosarse los pagos que se van a realizar en la transacción. Por una parte, el sujeto B va a pagar al sujeto A $195.00 (Ciento noventa y cinco pesos, 00/100 M.N.) por la enajenación del NFT, por otro lado, el sujeto A va a pagar a OpenSea $5.00 (Cinco pesos, 00/100 M.N.) por concepto de comisión por la prestación de un servicio ¿ambas actividades se encuentran gravadas por el IVA?
En términos del artículo 18-B, fracción II y 18-D, fracción II de la LIVA, OpenSea deberá de trasladar el IVA al sujeto A por la prestación del servicio, por lo que se deberá aplicar la tasa dieciséis por ciento (16%) a los $5.00 (Cinco pesos, 00/100 M.N.), lo que implica que el sujeto A pagará un total de $5.80 (Cinco pesos, 80/100 M.N.) por concepto de comisión, incluyendo el IVA correspondiente. De igual manera, acorde al artículo 18-D, fracción V, OpenSea deberá de expedir el Comprobante Fiscal Digital por Internet (“CFDI”) al sujeto A, conforme a los requisitos establecidos en el artículo 29 y 29-A del Código Fiscal de la Federación (“CFF”).
En el caso del pago de $195.00 (Ciento noventa y cinco pesos, 00/100 M.N.) por la enajenación del NFT el panorama es un poco vago, pues dependiendo de si la enajenación se realiza a través de OpenSea o no, será el tratamiento fiscal de la operación. En este caso la operación se concretó a través de OpenSea, por lo que resulta aplicable el artículo 18-K y 18-J de la LIVA. Por ende, se deberá de aplicar la tasa de dieciséis por ciento (16%) a los $200.00 (Doscientos pesos, 00/100 M.N.) en que fue ofertado y vendido el NFT, es decir, se pagarán $36.00 (Treinta y seis pesos, 00/100 M.N.) por concepto de IVA, por lo que el monto total que deberá pagar el sujeto B será de $236.00 (Doscientos treinta y seis pesos, 00/100 M.N.). En el cobro, OpenSea deberá de retener el cincuenta por ciento (50%) del IVA causado, en términos del artículo 18-J, fracción II, inciso a) de la LIVA y enterarlo al SAT. El sujeto A deberá expedir el CFDI al sujeto B en el que se observen los $200.00 (Doscientos pesos, 00/100 M.N.) por concepto de la enajenación y los $36.00 (Treinta y seis pesos, 00/100 M.N.) por concepto de IVA trasladado; y, por su parte, OpenSea deberá de expedir un Comprobante Fiscal Digital por Internet de Retenciones e Información de Pagos en que consten los $18.00 (Dieciocho pesos, 00/100 M.N.) que retuvo al sujeto A.
Como el lector se podrá percatar, en buena medida, la eficacia de la regulación fiscal descrita depende de que los intermediarios que operen las plataformas tecnológicas se registren en el Registro Federal de Contribuyentes (“RFC”). Especial relevancia amerita el caso de incumplimiento por parte de los residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país ¿cómo obligamos a un residente en el extranjero sin establecimiento permanente en territorio nacional a registrarse en el RFC? El artículo 18-H Bis de la LIVA impone la sanción consistente en bloquear el acceso al servicio digital del prestador de los servicios digitales. Sin embargo, dicha medida es fácil de evadir, pues basta con que el receptor del servicio en territorio nacional cambie la dirección IP de su equipo, para que pueda acceder al servicio ¿valdría la pena replantearse la manera en que se podría obligar a los residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en territorio nacional para obligarles a cumplir con las obligaciones fiscales?
José Eduardo Martínez Torres
Pasante
Nota del autor: lo anterior no representa la interpretación u opinión del despacho Acedo Santamarina, S.C. respecto al tema detallado, es elaborada y publicada a título personal por parte del autor.
José Eduardo Martínez Torres
Pasante
Nota del autor: lo anterior no representa la interpretación u opinión del despacho Acedo Santamarina, S.C. respecto al tema detallado, es elaborada y publicada a título personal por parte del autor.
Bibliografía
1. “What are NFTs?”; en https://www.nytimes.com/interactive/2022/03/18/technology/nft-guide.html, fecha de consulta: 23 de mayo de 2022.
2. “How are Non-Fungible Tokens (NFTs) Taxed?”, en https://news.bloombergtax.com/daily-tax-report/how-are-non-fungible-tokens-nfts-taxed, fecha de consulta: 23 de mayo de 2022.
3. “Ingresos obtenidos por personas físicas derivados de la enajenación de CRIPTOMONEDAS y la ganancia obtenida por esa operación”, en https://www.prodecon.gob.mx/Documentos/bannerPrincipal/2021/CRIPTOMONEDAS_.pdf, fecha de consulta: 23 de mayo de 2022.
4. “NFTs: la nueva fiebre por el token”, en https://economia.nexos.com.mx/nfts-la-nueva-fiebre-por-el-token/, fecha de consulta: 23 de mayo de 2022.
5. “Furor por NFTs hace que mundo financiero se apresure a imitar al mercado en auge” en https://www.bloomberglinea.com/2022/01/08/furor-por-nfts-hace-que-mundo-financiero-se-apresure-a-imitar-al-mercado-en-auge/, fecha de consulta: 23 de mayo de 2022.
6. “Los NFTs generaron más dinero en 2021 que el arte tradicional” en https://www.lavanguardia.com/cultura/20220123/8004001/nft-generaron-2021-mas-dinero-arte-tradicional.html, fecha de consulta: 23 de mayo de 2022.
7. Código Civil Federal.
8. Ley del Impuesto Sobre la Renta.
9. Ley del Impuesto al Valor Agregado.
10. Código Fiscal de la Federación.
